摘要：充分性和適當性是對審計證據(jù)的總體要求，這為獨立審計提供獲取審計證據(jù)的原則和規(guī)范，為降低審計風險提供參考標準。審計證據(jù)的充分性和適當性是涉及綜合因素的系統(tǒng)，全面分析影響因素有助于形成有價值的審計證據(jù)，成為出具審計意見的有力佐證。

　　關鍵詞：審計證據(jù),充分性,適當性

　　審計證據(jù)是審計人員對被審計單位產生的會計信息經(jīng)過收集、評價、使用，得到的可以作為出審計意見的依據(jù)。在獨立審計中，審計證據(jù)是開展審計工作的必要支持，在審計工作中具有重要地位，是獨立審計的核心內容。對審計證據(jù)的總體要求是規(guī)范審計人員獲取審計證據(jù)的需要，提供審計人員收集和判斷審計證據(jù)工作是否合理、有效的標準，為審計人員獲取審計證據(jù)，發(fā)表合理審計意見提供指導。

　　一、確立審計證據(jù)總體要求的意義

　　《中國注冊會計師審計準則》對審計證據(jù)的定義是，“注冊會計師為了得出審計結論，形成審計意見而使用的所有信息，包括財務報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。”從這一定義中可以看出，審計證據(jù)的最終目的是形成審計意見，而這一目標是與整個財務報表審計工作的目標相一致，而且不但會計信息是形成審計意見的依據(jù)，會計信息以外的信息，如被審計單位會議記錄，內部控制手冊等也是佐證審計意見的依據(jù)，本文將這兩類信息稱為審計信息。發(fā)表審計意見是依照一系列的審計工作程序來完成的，審計人員接觸審計工作最先面對的是被審計單位繁多的審計信息，最終得到的是依據(jù)原始的審計信息出具的審計意見。從審計信息到審計意見實際上是一個信息的再加工過程。在這個過程中，審計信息成為審計證據(jù)是一種質的飛躍，這凝聚了審計工作的大量努力，包括對審計信息的收集、評價、使用。最初的審計信息是大量零散的，缺乏完整性和系統(tǒng)性，不便于存儲、查找和利用。而形成的審計證據(jù)是要進行綜合歸納的。因此，存在一種統(tǒng)一的審計證據(jù)總體要求，有助于提高獨立審計工作的工作效率，為實現(xiàn)審計信息轉化為審計證據(jù)提供一致的標準。

　　隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)規(guī)模不斷擴大，業(yè)務量急劇增加，大量金融工具的出現(xiàn)，獨立審計的結果——審計報告越來越受到需求者的關注，對審計工作的要求也越來越高，審計訴訟大量出現(xiàn)，審計責任越來越重大，這就為審計報告的供給方——審計人員帶來了審計風險。在此種情況下，審計證據(jù)的獲取就不得不充分考慮風險的影響。在實際審計工作的程序中，實施風險評估程序，實施控制測試以及實質性程序艘是為了避免風險給審計工作帶來的損失，然而實際上風險是無法被消除的，只能在一定程度上被降低。為了使審計風險降低到一個可以接受的水平，獲取的審計證據(jù)就應當符合特定的標準，這一標準就是對審計證據(jù)的總體要求。明確了審計證據(jù)的總體要求，就為審計人員在評估審計風險，獲取審計證據(jù)提供了引導，為降低審計風險提供了參照標準。

　　二、審計證據(jù)的總體要求

　　在明確了審計證據(jù)總體要求產生的必要意義后，本部分主要探討審計證據(jù)總體要求的含義及其作用。關于審計證據(jù)的總體要求，國內外審計理論界、審計準則都提出了相應的解釋，被廣泛接受的內容是審計證據(jù)總體要求或稱為審計證據(jù)特征，包括審計證據(jù)的充分性和審計證據(jù)的適當性。

　　(一)對于審計證據(jù)充分性的考慮

　　審計證據(jù)的充分性是描述審計證據(jù)的數(shù)量特征，是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，使審計證據(jù)在數(shù)量上能夠滿足形成審計意見的需要。審計過程中對于審計證據(jù)數(shù)量的要求是獲取審計證據(jù)的首要條件，只有取得充分數(shù)量的審計數(shù)據(jù)，審計工作才能正常開展，才能形成有佐證的審計意見。當然，審計證據(jù)的充分性決不是對審計證據(jù)無限量的要求，還應當考慮以下因素的影響：

　　1.審計風險。

　　審計風險對審計證據(jù)充分性的影響表現(xiàn)在：審計風險越大，對充分性要求高， 即需要審計證據(jù)的數(shù)量可能越多。從一般意義上講，風險與證據(jù)數(shù)量呈正相關關系，風險大的審計項目其存在風險的審計信息分布較散，涉及較多的審計信息，為獲取如實反映企業(yè)經(jīng)營狀況的信息必然要增加審計證據(jù)的數(shù)量。另一方面，審計證據(jù)數(shù)量的增多有助于發(fā)現(xiàn)被審計單位不易發(fā)現(xiàn)的舞弊行為，規(guī)避審計風險。

　　2.審計項目。

　　審計證據(jù)的數(shù)量，還與審計項目的特征有關。通常，重要的審計項目要求的審計證據(jù)越多。例如：對建設項目的審計，其本身就是一個包含復雜數(shù)據(jù)信息的工程，而且建設項目在整個企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展中具有重要地位，是占有企業(yè)大量人力、物力的項目，也是整個審計工作的重點，顯然要對這樣的審計對象實施審計獲取相當數(shù)量的審計證據(jù)是不可缺少的環(huán)節(jié)。

　　3.成本效益。

　　對審計證據(jù)充分性的要求并不意味著審計證據(jù)可以無限制的多。在獲取審計證據(jù)的同時，審計人員需要耗用大量精力甚至財力，在有限的審計時間內將企業(yè)長時間積累的審計信息全部用于輔助審計證據(jù)是不現(xiàn)實的，況且某些審計證據(jù)的取得并非是免費的，過多的審計證據(jù)會成為審計負擔。成本效益因素的另一層含義是審計成本的耗費并不是越少越好。對于一些必須要重點審查的項目，如數(shù)巨大的應收賬款，盡管取得該審計證據(jù)存在一定難度，需要一定的成本，但該項目的重要性決定了耗用成本的必要性。

　　(二)對于審計證據(jù)適當性的考慮

　　《中國注冊會計師審計準則》對審計證據(jù)的適當性定義為，“是對審計證據(jù)質量的衡量，即審計證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、列報(包括披露)的相關認定，或發(fā)現(xiàn)其中存在錯報方面具有相關性和可靠性。”審計證據(jù)對于質量的考慮是從相關性和可靠性的角度來看的，這似乎是與會計信息質量的要求相吻合，但實際上并非如此，會計信息的相關性和可靠性是服務于會計目標決策有用性的，而審計證據(jù)的相關性和可靠性是要符合審計目標即作為出具審計意見的依據(jù)，“不相關”、“不可靠”的會計信息并不意味著審計證據(jù)的“不相關”、“不可靠”，正是這樣的會計信息揭示了被審計單位存在的可能舞弊的行為，是值得審計人員高度重視的。

　　1.審計證據(jù)的相關性。

　　審計證據(jù)的相關性是與審計目標密切聯(lián)系的，是指審計證據(jù)的獲取應能為做出審計意見提供佐證，也就是對被審計單位會計報表的認定。對于符合性測試獲取的審計證據(jù)，其相關性的決定因素包括：內部控制的存在性、內部控制的有效性、內部控制的遵守情況。對于實質性測試獲取的審計證據(jù)，其相關性在于對會計報表的認定及認定報表中列示項目的存在，權責關系，業(yè)務發(fā)生，完整性，計量，信息披露等。《中國注冊會計師審計準則》對審計證據(jù)相關性的原則要求是：“特定的審計程序可能只為某些認定提供相關的審計證據(jù)，而與其他認定無關;針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據(jù)或獲取不同性質的審計證據(jù);只與特定認定相關的審計證據(jù)并不能替代與其他認定相關的審計證據(jù)”。按照相關性的要求對審計信息加工形成有證明力的審計證據(jù)是對審計證據(jù)質量要求的體現(xiàn)。

　　2.審計證據(jù)的可靠性。

　　可靠性是指審計證據(jù)的可信程度，即審計證據(jù)能否如實地反映客觀事實。這是從審計證據(jù)質量的另一個方面來考慮的。符合相關性的審計證據(jù)是對會計報表事項的認定，這種認定的前提是審計證據(jù)的真實可靠。如果獲取的審計證據(jù)不可靠，那么對于證據(jù)內容的認定就是無意義的。《中國注冊會計師審計準則》對審計證據(jù)可靠性的原則要求是：“從外部獨立來源獲取的審計證據(jù)比從其他來源獲取的審計證據(jù)更可靠;內部控制有效時內部生成的審計證據(jù)比內部控制薄弱時內部生成的審計證據(jù)更可靠;直接獲取的審計證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計證據(jù)更可靠;以文件記錄形式(無論是紙質、電子或其他介質)存在的審計證據(jù)比口頭形式的審計證據(jù)更可靠;從原件獲取的審計證據(jù)比從傳真或復印件獲取的審計證據(jù)更可靠。”

　　充分性和適當性是對審計證據(jù)的總體要求。兩者在獲取審計證據(jù)的過程中同樣重要，缺一不可。數(shù)量不足的審計證據(jù)無法全面反映被審計對象的情況，不足以形成有力的證據(jù);不滿足相關性和可靠性特征，即使審計證據(jù)數(shù)量再多也無法對出具審計意見提供佐證。注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量與審計證據(jù)的質量相互影響。審計證據(jù)質量越高，需要的審計證據(jù)數(shù)量可能越少;如果審計證據(jù)的質量存在缺陷就需要大量的審計證據(jù)全面揭示被審計單位的情況。審計人員在獲取審計證據(jù)是不能一味的只關注總體要求的某一方面，偏廢另一方面，兩者應當兼顧。

　　三、小結

　　審計證據(jù)總體要求的確立是規(guī)范審計人員在獲取審計證據(jù)是需要考慮的因素。而為出具合理的審計意見，實現(xiàn)審計目標提供佐證。審計證據(jù)充分性和適當性的總體要求，分別從量和質兩個方面提出了審計人員獲取審計證據(jù)所依照的標準。充分性對數(shù)量的考慮是對度的把握，獲取多少數(shù)量的審計證據(jù)不單單涉及影響數(shù)量的因素，還要求審計人員在審計工作中具有職業(yè)判斷能力。職業(yè)判斷既是審計經(jīng)驗的積累，又是審計技術的運用，一味強調審計經(jīng)驗，突出主觀判斷，無法公允合理保證審計證據(jù)的充分性，反而會加大審計風險。適當性體現(xiàn)在相關性和可靠性兩個方面。兩者的結合考慮構成了審計證據(jù)的質量特征。對審計證據(jù)的質量要求進一步為出具審計意見形成有力地證明。與審計目標密切相關能如實反映客觀事實的審計證據(jù)正是審計人員用以衡量被審計單位經(jīng)營情況的有效信息，這樣的信息經(jīng)過再加工形成的審計意見才令人信服。充分性和適當性的總體要求，并不是單一的原則規(guī)范，而是綜合因素的考慮。充分性和適當性項下都涉及自身特點的影響因素，由此形成的是一個對審計證據(jù)總體要求的體系。為獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，獨立審計時但從某一方面考慮是不完整的，取得的證據(jù)是無法信服的，應當全面了解總體要求的內容，整體評價審計證據(jù)。