摘要：我國的證券市場是一個剛從新興市場向成熟市場過度的市場，與有幾百年歷史的成熟市場(尤其是美國市場)相比有較大的差距。國外發(fā)達國家發(fā)生的會計舞弊案，是成熟市場體系下的“機械故障”，而我國發(fā)生的會計舞弊案，則是轉(zhuǎn)型經(jīng)濟環(huán)境下利益格局調(diào)整的陣痛，兩者缺少可比的基礎(chǔ)。因此，結(jié)合我國的具體國情研究財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮問題十分必要。
　　關(guān)鍵詞：財務(wù)報表，舞弊，手段
　　一、我國上市公司財務(wù)報表舞弊的現(xiàn)狀
　　20世紀90年代初，上海證券交易所和深圳證券交易所相繼成立，我國證券市場得到了巨大的發(fā)展。然而與此同時，上市公司的財務(wù)報表舞弊行為卻愈演越烈。2009-2010年六大報表舞弊案：
　　1、原野舞弊案（會計師——深圳經(jīng)濟特區(qū)會計師）
　　該公司1989—1991年通過虛增銷售收入、隱匿管理費用、炒賣本公司股票等手段虛增利潤2.22億元，1989—1991報表累計盈利為7742.5萬元，實際累計虧損14457.5萬元。
　　2、瓊民源舞弊案（會計師——海南中華會計師事務(wù)所）
　　該公司1996年度虛構(gòu)了5.66億元利潤、虛編資本公積金6.57億元。虛增的利潤主要來源于：
　　（1）將合作方香港冠聯(lián)置業(yè)公司投入的股本及合作建房資金1.95億元確認為收入；
　　（2）通過三次循環(huán)轉(zhuǎn)帳手法，虛構(gòu)收到轉(zhuǎn)讓北京民源大廈部分開發(fā)權(quán)和商場經(jīng)營權(quán)的款項2.7億元，從而確認收入3.2億元；
　　（3）將收到合作言的民源大廈的建設(shè)補償費5100萬元確認為收入。該公司還將其未擁有的土地使用權(quán)和未有處置權(quán)的的民源大廈對外投資，并對土地使用權(quán)和民源大廈進行評估，評估增值作為資本公積金。上述虛構(gòu)的結(jié)果導(dǎo)致公司的固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)都大幅度增加。
　　3、紅光實業(yè)管理舞弊案（會計師——成都蜀都會計師事務(wù)）
　　（1）編造虛假利潤，騙取上市資格紅光公司在股票發(fā)行上市申報材料中稱1996年度盈利5400萬元。經(jīng)查實，紅光公司通過虛構(gòu)產(chǎn)品銷售、虛增產(chǎn)品庫存和違規(guī)帳務(wù)處理等手段，虛報利潤15700萬元，1996年實際虧損10300萬元。
　　（2）少報虧損，欺騙投資者紅光公司上市后，在1997年8月公布的中期報告中，將虧損6，500萬元虛報為凈盈利1674萬元，虛構(gòu)利潤8174萬元；在1998年4月公布的1997年年度報告中，將實際虧損22952萬元（相當(dāng)于募集資金的55.9%）披露為虧損19800萬元，少報虧損3152萬元。
　　（3）隱瞞重大事項紅光公司在股票發(fā)行上市申報材料中，對其關(guān)鍵生產(chǎn)設(shè)備彩玻池爐廢品率上升，不能維持正常生產(chǎn)的重大事實未作任何披露。
　　4、鄭百文管理舞弊案（會計師——鄭州會計師事務(wù)所）
　　鄭百文公司上市前采取虛提返利、少計費用、費用跨期入帳等手段，虛增利潤1908萬元，并據(jù)此制作了虛假上市申報材料；上市后三年采取虛提返利、費用掛帳、無依據(jù)沖減成本及費用、費用跨期入帳等手段，累計虛增利潤14390萬元。
　　5、大東海舞弊案（會計師——海南會計師事務(wù)所）
　　大東海股份公司為取得上市資格，1993年至1997年間，虛列收入及投資收益等共計2.4億元。其主要作法：一是虛掛應(yīng)收海南國際有限投資公司、海南大東海旅游中心集團有限公司（以下簡稱大東海集團公司）及下屬關(guān)聯(lián)企業(yè)在南中國大酒店、游樂公司、濱海渡假村的消費款，虛列營業(yè)收入21307萬元；二是將其承包經(jīng)營海國投工業(yè)開發(fā)股份有限公司下屬海南港澳國際旅游有限公司的虛假利潤414萬元并入本公司；三是以濱海大酒店裝修收入為名，虛列其他業(yè)務(wù)收入，虛增利潤1087萬元。四是大東海股份公司為虛增期末貨幣資金數(shù)，通過大東海集團公司向海南港澳國際信托投資公司借款9325萬元，但只入“短期借款”帳8500萬元，入“投資收益”825萬元，虛增了投資收益。五是將購買港澳信托股份中的應(yīng)收股利375萬元轉(zhuǎn)作投資收益。以上各項扣除已計提的營業(yè)稅及附加1170萬元，共虛增利潤2.28億元。
　　6、麥科特管理舞弊案（會計師——深圳華鵬會計師事務(wù)所）
　　麥科特公司通過偽造進口設(shè)備融資租賃合同，虛構(gòu)固定資產(chǎn)9074萬港元；采用偽造材料和產(chǎn)品的購銷合同、虛開進出口發(fā)票、偽造海關(guān)印章等手段，虛構(gòu)收入30118萬港元，虛構(gòu)成本20798萬港元，虛構(gòu)利潤9320萬港元，其中1997年虛構(gòu)利潤4164萬港元，1998年虛構(gòu)利潤3825萬港元，1999年虛構(gòu)利潤1331萬港元；為達到上市規(guī)模，將虛構(gòu)利潤9000多萬港元轉(zhuǎn)為實收資本，以及倒制會計憑證、會計報表、隱慝或者故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會計憑證。
　　上市公司會計信息失真嚴重，致使投資者無法做出正確的決策，動搖了投資者的信心，對證券市場和資本市場的健康發(fā)展產(chǎn)生了極為不利的影響。
　　二、我國上市公司財務(wù)報表舞弊的手段分析
　　我國上市公司財務(wù)報表舞弊的手段林林總總，歸納如下:
　　1.虛構(gòu)或提前確認銷售收入
　　虛構(gòu)或提前確認銷售收入是我國上市公司慣用的首當(dāng)其沖的財務(wù)報表舞弊手段。其具體方式有:(l)虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)。虛構(gòu)的銷售業(yè)務(wù)在虛增銷售收入和利潤的同時，伴有應(yīng)收賬款甚至銀行存款的虛增。(2)跨期確認收入。不正確地進行收入和利潤的截止，將后一會計期間的銷售收入提前至報告當(dāng)期確認。(3)將非銷售收入確認為銷售收入。如在收取手續(xù)費條件下，將受托代銷商品的銷售收入確認為本公司的銷售收入。(4)收入確認條件尚未完全具備時就確認銷售收入。如在客戶可能退貨、所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬尚未轉(zhuǎn)移時就確認銷售收入。
　　2.非經(jīng)常損益
　　財務(wù)報表上的非經(jīng)常損益主要指投資收益、補貼收入和營業(yè)外收入。上市公司在進行財務(wù)報表舞弊時，經(jīng)常借助巨額的非經(jīng)常性損益來“迅速改善業(yè)績”，其具體途徑包括財政補貼、稅收優(yōu)惠、債務(wù)重組收益、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益、委托理財收益、資產(chǎn)置換收益、資金占用費收益、經(jīng)營權(quán)和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收益、資產(chǎn)托管收益和資產(chǎn)租賃收益等。利用非經(jīng)常損益進行財務(wù)報表舞弊有幾個特點:A.常與控股股東或關(guān)聯(lián)方有關(guān)，即上市公司往往與其控股股東或關(guān)聯(lián)方之間杜撰一些未取得合法手續(xù)的復(fù)雜交易;B.通過控股股東或關(guān)聯(lián)方的讓步，如交易價格明顯不公允，來改善上市公司的財務(wù)狀況;C.上市公司常將非經(jīng)常收益掛在往來賬上，可能永遠不會真正實現(xiàn);D.常利用現(xiàn)有會計制度、準則和法規(guī)的漏洞，但隨著會計規(guī)范的完善，這種舞弊在一定程度上有可能減少。
　　3.虛列存貨
　　上市公司虛列存貨的目的是為了少轉(zhuǎn)銷售成本，從而虛增營業(yè)利潤。具體方式有:(l)對存貨故意長期不清查盤點，或者清查后只處理盤盈不處理盤虧，將大量存貨盤虧損失滯留在期末存貨賬戶中;(2)任意分攤存貨成本，降低銷售成本增加利潤，如按計劃成本法計算產(chǎn)品成本，未將材料成本差異在期末在產(chǎn)品、產(chǎn)成品和本期銷售產(chǎn)品中按比例分攤，從而人為調(diào)節(jié)利潤;(3)隨意改變存貨發(fā)出核算方式，如在物價上漲情況下將加權(quán)平均法改為先進先出法或后進先出法，從而達到根據(jù)企業(yè)需要調(diào)控盈利的目的。
　　4.漏列負債
　　負債一般和費用緊密聯(lián)系，上市公司漏列負債可以在相當(dāng)大的程度上改善公司的財務(wù)狀況。主要手段有:不按規(guī)定計提銀行借款的利息，而是放在賬外;將應(yīng)付款的發(fā)票隱匿起來不入賬等。
　　5.費用的任意遞延和資本化
　　上市公司常常將費用任意遞延和資本化，利用遞延資產(chǎn)作為調(diào)節(jié)盈虧的“蓄水池”。如將不屬于跨期攤銷的費用甚至經(jīng)營虧損計入“待攤費用’，、“長期待攤費用”等賬戶;在資產(chǎn)已達預(yù)定可使用狀態(tài)后仍將借款費用資本化以及將無形資產(chǎn)研究開發(fā)費用資本化等等。此外，對攤銷期限也任意而為，沒有按制度或根據(jù)受益期限攤銷，不符合合理性、合法性、一貫性的要求。
　　6.會計政策、會計估計的歪曲和濫用
　　上市公司經(jīng)常利用會計政策和會計估計的變更來操縱利潤。這類會計政策和會計估計的變更既非法定變更，亦非合理變更，而是為了粉飾業(yè)績而故意增加或減少賬面的利潤，屬于財務(wù)表舞弊的范疇。常見的具體方式包括:(1)通過改變壞賬準備計提比例來操縱利潤;(2)通過改變合并范圍來操縱利潤，如對某虧損的全資子公司不納入合并范圍;(3)根據(jù)利潤目標的需要而將長期股權(quán)投資的核算方法由權(quán)益法改為成本法或由成本法改為權(quán)益法;(4)改變固定資產(chǎn)的折舊政策或折舊年限，人為減少累計折舊的計提數(shù)額;(5)改變發(fā)出存貨的計價方法等，人為減少銷售成本;(6)利用資產(chǎn)減值準備來操縱利潤。
　　7.隱瞞重大事項
　　隱瞞重大事項的披露，這也是我國上市公司財務(wù)報表舞弊慣用的手段之一。隱瞞的重大事項包括:(1)關(guān)聯(lián)交易。我國上市公司與關(guān)聯(lián)方之間存在大量的非規(guī)范的關(guān)聯(lián)交易，如與關(guān)聯(lián)方之間利用交易價格的不公允來轉(zhuǎn)移利潤，與關(guān)聯(lián)方之間存在資金往來和拆借，為關(guān)聯(lián)方提供大量擔(dān)保和抵押，甚至擔(dān)保金額超過其凈資產(chǎn)總額等，然而關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)信息卻極少在附注中披露。(2)或有負債。如未決訴訟、未決索賠、稅務(wù)糾紛、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)、應(yīng)收賬款抵押及其他債務(wù)擔(dān)保等。(3)期后事項。如上市公司日后發(fā)生資產(chǎn)減值損失;日后支付了重大賠償;對長期合同收益的估計存在重大誤差，致使出現(xiàn)連續(xù)巨額虧損或營運資本減損使公司持續(xù)經(jīng)營能力下降;日后發(fā)生了合并、清算等重大事件。
　　了解我國上市公司財務(wù)報表舞弊的主要手法，為注冊會計師審計提供了值得關(guān)注的重點區(qū)域。比如從報表項目上，注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注“貨幣資金”、“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”、“存貨”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“待攤費用”、“長期待攤費用”、“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”、“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本’，、“財務(wù)費用”、“投資收益”、“補貼收入”、“營業(yè)外收入”等;從業(yè)務(wù)類型上，注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注非經(jīng)常交易、關(guān)聯(lián)方交易、資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)、會計政策和估計的變更、或有事項和期后事項等。